Problemas en la recuperación del IVA pagado en el perio

La legislación en materia de impuesto al valor agregado (IVA) permite recuperar el IVA que se haya pagado en la importación o haya sido trasladado a un contribuyente durante el período preoperativo, sin embargo la mecánica resulta compleja, dado que está respaldada en disposiciones poco claras que generan inseguridad jurídica respecto a la posibilidad fáctica de obtener la devolución con prontitud, situación que en muchos casos resulta relevante por la gran cantidad de recursos que suelen requerirse durante este período y el costo financiero que ello representa.

Antecedentes:

Desde 1981 y hasta el año 2016, la legislación que reguló la recuperación del IVA pagado en el período preoperativo, permitía su acreditamiento una vez que se estimara el destino de los bienes o servicios que lo originaban, siendo permitido solo si se estimaba que iban a ser indispensables para realizar las actividades gravadas. En caso de que se estimara que solo una parte de dichos bienes o servicios fueran necesarios para realizar dichas actividades, solo se podía acreditar el IVA correspondiente de forma proporcional.

De la lectura de las disposiciones que en ese tiempo estaban en vigor, quedaba duda si se permitía el acreditamiento durante el período preoperativo o hasta que iniciaran las actividades gravadas, lo cual servía a la autoridad para rechazar solicitudes de devolución, creando un estado de incertidumbre.

Precisamente la duda se generaba por el concepto jurídico de acreditamiento, el cual en términos de la propia legislación consiste en“restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso”. Dicha operación no se podía realizar en el período preoperativo dado que en ese momento, no había hay actos gravados.

Cuando de la comparación de la estimación de los actos gravados o tasa cero con la totalidad de actos o actividades resultara una diferencia, existía la obligación de pagar al fisco el impuesto acreditado en exceso. Se tenía el beneficio que si dicha diferencia era menor al 10% del impuesto pagado (en el mes en que se acreditara), no había que cubrir los recargos correspondientes.

Cabe mencionar que no se establecía en plazo por el que se debía realizar la estimación ni en que momento se debía calcular la citada diferencia ¿con que en un solo mes se tuviera una diferencia entre los datos reales y la estimación, se debía de rechazar el acreditamiento del IVA pagado en un período preoperativo?

Como se dejó evidenciado en el párrafo previo, estas disposiciones generaban una situación de inseguridad jurídica a los inversionistas, ya que no tenían certeza si iban a poder recuperar el IVA pagado en el período preoperativo durante el mismo o hasta el inicio de las actividades gravadas, lo cual complicaba elaborar una proyección de los flujos de efectivo como lo requiere cualquier proyecto de inversión, dificultando la etapa inicial de las empresas.

Derivado de lo anterior y aras de dotar de seguridad jurídica a los contribuyentes y facilitar las labores de fiscalización de la autoridad, en el año 2017 se aprueban cambios a la legislación que permanecen hasta la fecha.

Dichos cambios se plasman en la fracción VI del artículo 5 de la ley del IVA y permiten recuperar el IVA utilizando cualquiera de las siguientes opciones:

1. Realizar el acreditamiento en la declaración correspondiente al primer mes en el que el contribuyente realice las actividades gravadas, en la proporción que se estime que representarán dichas actividades gravadas respecto al total de actos o actividades, permitiéndose su actualización por la inflación desde el mes en que fue trasladado o pagado en la importación hasta el mes en que sea acreditado. La proporción se calcula tomando como base la proyección para los siguientes 12 meses contados a partir de que se inicien las actividades gravadas.
2. Solicitar la devolución en el mes siguiente a aquél en el que se realicen los gastos e inversiones (es decir, durante el período preoperativo), basándose en la estimación a que se refiere el numeral anterior.

En caso de que se vaya a utilizar esta segunda opción que es más favorable al contribuyente porque permite la recuperación del IVA antes que la primera, se deben presentar a la autoridad fiscal junto con la solicitud de devolución, diversas estimaciones junto con documentación que las respalde:

• De los gastos e inversiones que se realizarán en el periodo preoperativo, así como una descripción de las actividades que realizará el contribuyente.
• De la proporción que representará el valor de las actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del impuesto o a las que se vaya a aplicar la tasa de 0%, respecto del total de actividades a realizar. Si bien no establece el plazo por el que hay que hacer la estimación, de la lectura del segundo párrafo de la fracción VI del artículo 5 de la ley analizada, se entiende que es por los siguientes 12 meses posteriores al inicio de actividades gravadas.
• De los mecanismos de financiamiento para realizar los gastos e inversiones.
• De la fecha estimada para realizar las actividades gravadas, así como, en su caso, el prospecto o proyecto de inversión cuya ejecución dará lugar a la realización de las actividades gravadas o a las que se vaya a aplicar la tasa de 0%.

Una vez que el contribuyente inicia la realización de las actividades gravadas o a tasa 0%, debe realizar en el mes 13° a partir de que eso ocurra, el cálculo de la proporción que representó el valor de las actividades gravadas o a las que se aplicó la tasa de 0%, respecto del total de actividades.

Si la diferencia entre la proporción estimada que se usó para acreditar el IVA pagado en el período preoperativo y la calculada con base en datos reales conforme al párrafo anterior excede del 3%, se debe ajustar dicho acreditamiento, dependiendo de si la estimación resultó más favorable para el contribuyente o para la autoridad, para lo cual deberá:

• Pagar el IVA acreditado en exceso, actualizado desde el mes en el que se realizó el acreditamiento o se obtuvo la devolución y hasta el mes en el que se haga el reintegro.
• Acreditar el IVA que quedó pendiente, actualizado desde el mes en el que se realizó el acreditamiento o se obtuvo la devolución y hasta el doceavo mes, contado a partir del mes en el que se iniciaron las actividades.

El pago o el incremento del IVA, deben hacerse en la declaración que se presente en el mes 13° mencionado.

Otro tema relacionado a la solicitud de devolución durante el período preoperativo, es que si bien el artículo 5 fracción VI de la ley del IVA dice que se debe solicitar en el mes siguiente a aquél en el que se realicen los gastos e inversiones, la regla 2.3.14 de la resolución miscelánea en vigor da la facilidad de por única ocasión presentar la solicitud de devolución con posterioridad, siempre y cuando en el mes en que se presente la primera solicitud se haga lo mismo respecto a las demás solicitudes que correspondan a los meses anteriores del período preoperativo.

Un asunto adicional que resulta importante mencionar por las complicaciones que puede generar, es la duración del período preoperativo, dado que la propia ley del IVA lo limita a un año, contado a partir de que se presente la primera solicitud de devolución. Cuando se ejerza la opción a que se refiere la regla 2.3.14 citada anteriormente (es decir, presentar la primera solicitud de devolución con posterioridad al mes en que se realicen los gastos e inversiones), se entiende que el periodo preoperativo inició en el mes en que se debió haber presentado la primera solicitud de devolución.

En caso de que el período preoperativo vaya a tener una duración superior a un año, el interesado deberá acreditarlo con su “prospecto o proyecto de inversión cuya ejecución dará lugar a la realización de las actividades gravadas”.

Si un contribuyente no inicia las actividades gravadas trascurrido el año que puede durar el período preoperativo o el tiempo adicional que pudo justificar y ya ha solicitado las devoluciones del IVA pagado, la consecuencia es desastrosa, ya que se deben reintegrar dichas devoluciones actualizadas y con recargos, sin perder el derecho al acreditamiento al momento de iniciar las actividades gravadas.

En el caso de la industria extractiva no aplicará el reintegro del IVA cuando el contribuyente no inicia sus actividades en los momentos citados en el párrafo previo, siempre y cuando sea porque la extracción de los recursos no sea factible o costeable y lo anterior no se deba a causas imputables al contribuyente.

Planteamiento de la problemática:

Las normas jurídicas y la ficha de trámite que regulan esta figura (ficha 247 CFF) son en muchos casos incoherentes, vagas en lo que se refiere a lo que se debe proporcionar a la autoridad y en algunos casos irrealizables, tal cual se muestra en los siguientes ejemplos:

Estimación de los gastos e inversiones que se realizarán durante el período preoperativo.

Se pide que se anexe a la primera solicitud de devolución, una estimación de los gastos e inversiones que se realizarán durante el período preoperativo, lo cual tiene lógica a la luz de verificar que los saldos de IVA sean coherentes con la misma.

Sin embargo, la ficha para este trámite menciona que se debe además anexar el registro contable y documentación soporte de las pólizas relacionadas con los gastos e inversiones, junto con la documentación que acredite la legal propiedad, posesión o tenencia de los bienes que constituyen la inversión, incluyendo, en su caso, las fotografías de las mismas, así como los comprobantes de pago y transferencias de las de las erogaciones por la prestación de servicios y por la adquisición de los bienes.

Lo anterior no hace mucho sentido porque al inicio del período preoperativo todavía no haya nada de eso, en muchos casos en esta etapa apenas se tienen proyectos ejecutivos y estudios iniciales y este requisito solo sirve a la autoridad para rechazar trámites bajo el argumento de que no se pudo demostrar la propiedad de las inversiones o los gastos que se requieren para las operaciones futuras de la empresa.

También se piden los acuses de recibo avisos por la realización de las actividades vulnerables a que se refiere la Ley Federal para la Identificación y Prevención de la Utilización de Recursos de Procedencia Ilícita, cuando lo más probable es que no se tengan todavía porque en el período preoperativo no se han realizado todavía dichas actividades.

En caso de que el período preoperativo vaya a durar más de un año a partir de que se presente la primera solicitud de devolución, se tiene la obligación de demostrarle a la autoridad dicha circunstancia con el proyecto de inversión correspondiente, explicando las razones que lo justifiquen. Al no haber criterios objetivos generales sobre cuales puedan ser dichas razones, se deja la puerta abierta a que el SAT no las considere válidas y no admita que el período preoperativo pueda durar más de un año, obligando al contribuyente a reintegrar el IVA que previamente hubiera recibido en devolución.

Lo peor de este caso, es que el contribuyente se enteraría que la autoridad no consideró válidas las razones que justifican la duración de su período preoperativo por más de 12 meses, cuando durante un acto de fiscalización reclame el reintegro del IVA que devolvió, originando graves consecuencias negativas para el contribuyente.

Proyecto de inversión firmado por el contribuyente o su representante legal

La ficha de trámite publicada por la autoridad fiscal va mucho más allá de lo que establece la Ley del IVA, ya que además del proyecto de inversión, menciona que se debe anexar entre otras cosas:

• Tratándose de personas morales, el acta de asamblea o consejo de administración donde se haya protocolizado la autorización o visto bueno de los socios o accionistas respecto de los gastos y la inversión a realizar. Cabe mencionar que la legislación mercantil mexicana no exige esa formalidad para la realización de proyectos de inversión ¿qué pasará si se trata de una empresa dirigida por el administrador único quien fue el que autorizó la inversión? ¿Rechazará el SAT la devolución del IVA por no anexar la documentación que requiere la ficha de trámite?
• El estado de cuenta bancario del solicitante en donde se identifique el financiamiento o la procedencia de dichos recursos, incluyendo el estado de cuenta correspondiente a los socios y accionistas en el caso de aportación a capital. Lo anterior es ilegal en virtud de que los estados de cuenta de los socios o accionistas no son parte de la contabilidad del solicitante y la autoridad fiscal no está facultada para solicitarlos, además que, si estos fueran residentes en el extranjero, la información vendría en otros idiomas y el solicitante no tendría por qué incurrir en el gasto de traducirlos al español.
• Nombre, denominación o razón social y RFC de los proveedores de bienes y/o servicios involucrados con el proyecto que generen al menos el 70% del IVA acreditable relacionado con la devolución, señalando la estimación de su recurrencia en el transcurso del tiempo que dure la realización de la inversión, debiendo exhibir los contratos correspondientes y comprobantes si ya se realizó la adquisición de bienes o se prestó el servicio.

Este es uno de los requisitos más complicados de cumplir, porque en las primeras etapas del proyecto es posible que apenas se vayan a realizar los concursos para la adquisición de los bienes o servicios y difícilmente se conocerá quienes serán los proveedores del 70%. ¿usará la autoridad como argumento para negar la devolución la ausencia de este requisito?

Conclusión:

Como el lector habrá podido constatar en este análisis, el sistema de devolución del IVA pagado durante el período preoperativo es bastante complejo y peor aún, los requisitos exigidos por la autoridad en la ficha de trámite exceden sus facultades legales y las posibilidades fácticas del contribuyente de cumplirlos, además de que la redacción de los mismos es vaga y deja un amplio margen de discreción a la autoridad fiscal para resolver negativamente la su solicitud de devolución, con el consecuente costo y tiempo de combatir dicha resolución ante las instancias correspondientes o renunciar a la posibilidad de obtener la devolución durante el período preoperativo y conformarse con el acreditamiento del mismo durante la etapa operativa.

Autor: Francisco Bracamonte, socio Legal-Fiscal de Kreston BSG Puebla. 

Este artículo fue publicado en Puntos Finos de Thomson Reuters en junio 2024.