Iniciativa de reforma a la Ley del ISR 2027: Principale

1. Limitación a las deducciones autorizadas

La iniciativa de reforma a la Ley del ISR para 2027 propone que las personas morales con ingresos acumulables superiores a 50 millones de pesos ya no puedan deducir en el ejercicio la totalidad de sus deducciones autorizadas, aun cuando sean reales, estrictamente indispensables y estén debidamente comprobadas.

La justificación parte de un análisis del SAT que supone que las empresas cuyas deducciones no superan el 96.67% de sus ingresos acumulables realizan un 1% de operaciones con factureras, mientras que aquellas que superan ese límite realizan un 10%.

1. Si las deducciones no superan el 96.67% de los ingresos acumulables, sólo podrá deducirse el 99% de ellas. Por ejemplo, con ingresos acumulables de 100 millones, deducciones de 90 millones y utilidad fiscal de 10 millones, únicamente serían deducibles 89.1 millones; la utilidad gravable aumentaría a 10.9 millones y el ISR pasaría de 3 a 3.27 millones, elevando la tasa efectiva de 30% a 32.7%.
2. Si las deducciones superan el 96.67% de los ingresos acumulables, sólo podrá deducirse hasta ese porcentaje. Por ejemplo, con ingresos acumulables de 100 millones y deducciones reales de 99 millones, la utilidad fiscal real sería de 1 millón, pero la iniciativa obligaría a reconocer una utilidad fiscal artificial de 3.33 millones. El ISR aumentaría de 300 mil a 999 mil pesos, sin que exista un aumento real en la capacidad económica del contribuyente.

El umbral es arbitrario. Una empresa con deducciones equivalentes al 96.67% de sus ingresos acumulables tendrá que diferir el 1% de sus deducciones, mientras que otra con deducciones equivalentes al 96.68% quedará sujeta al límite máximo que otra con deducciones equivalentes al 96.67% de los ingresos acumulables, lo que la obligará a reconocer una utilidad fiscal artificial de 3.33% de dichos ingresos. Resulta difícil justificar que una diferencia de apenas 0.01 puntos porcentuales produzca consecuencias fiscales tan distintas para contribuyentes que se encuentran en una situación económica prácticamente idéntica.

Esta distinción vulnera el principio constitucional de equidad tributaria, al otorgar tratamientos fiscales radicalmente distintos a contribuyentes que se encuentran en situaciones económicas prácticamente idénticas. Asimismo, afecta el principio de proporcionalidad tributaria al provocar que la carga fiscal se determine sobre utilidades artificiales que no necesariamente reflejan la capacidad contributiva real del contribuyente.

La propuesta generaliza a todos los contribuyentes una conducta que la propia autoridad atribuye únicamente a una parte de ellos. En lugar de identificar, fiscalizar y sancionar a quienes efectivamente realizan operaciones simuladas, impone restricciones generales que alcanzan por igual a contribuyentes cumplidos y a presuntos infractores. El resultado es que empresas con operaciones legítimas y debidamente comprobadas terminan pagando ISR sobre utilidades artificiales derivadas de una presunción estadística y no de una irregularidad efectivamente acreditada. Aunque las deducciones diferidas puedan recuperarse en ejercicios posteriores y actualizarse por inflación, ello no compensa el coste financiero del dinero en el tiempo ni el perjuicio económico derivado del pago anticipado del impuesto.

La medida es especialmente injustificada para las grandes multinacionales, cuyos controles internos, auditorías externas, órganos de gobierno corporativo, sistemas de cumplimiento y procesos de revisión financiera reducen significativamente la posibilidad de operaciones simuladas. Aun así, se les impone la misma limitación con base en una presunción estadística y no en evidencia concreta de incumplimiento. Paradójicamente, la iniciativa termina afectando con mayor intensidad a contribuyentes que, por su grado de supervisión y transparencia, enfrentan menores riesgos de incurrir en las conductas que la reforma pretende combatir.

El nuevo mecanismo excluye expresamente la deducción inmediata de inversiones y determinadas deducciones adicionales relacionadas con capacitación, certificaciones iniciales, modelos de utilidad y patentes.

Al mismo tiempo, el límite a las deducciones se determina considerando el total de las deducciones autorizadas y el umbral del 96.67% de los ingresos acumulables. Ello genera una contradicción interna, pues la deducción inmediata parece formar parte de las deducciones autorizadas que deben considerarse para determinar si se rebasa dicho umbral, mientras que el propio texto dispone que el mecanismo no resulta aplicable respecto de ese beneficio.

De esa contradicción surgen al menos dos interpretaciones razonables:

1. La deducción inmediata debe considerarse para determinar si las deducciones autorizadas superan el 96.67% de los ingresos acumulables y quedar excluida únicamente al momento de aplicar la limitación.
2. La deducción inmediata debe excluirse completamente del mecanismo, tanto para determinar si las deducciones autorizadas superan el 96.67% de los ingresos acumulables como para aplicar la limitación.

La diferencia es relevante porque una empresa podría no superar el umbral del 96.67% con sus deducciones ordinarias, pero sí rebasarlo al incorporar la deducción inmediata, obteniendo resultados fiscales distintos según la interpretación adoptada.

Por otra parte, el nuevo mecanismo aplica únicamente a personas morales residentes en México. Los residentes en el extranjero que operan mediante establecimiento permanente en el país no quedaron incluidos dentro de su ámbito de aplicación, aun cuando obtengan ingresos acumulables superiores a 50 millones de pesos y determinen utilidad fiscal.

En consecuencia, contribuyentes que realicen actividades equivalentes en México podrían recibir un tratamiento distinto dependiendo de si operan mediante una sociedad residente en México o mediante un establecimiento permanente. La iniciativa no contiene una explicación o justificación específica para esta diferencia de trato.

La limitación a las deducciones no afectará la base para calcular la PTU.

2. Limitación a la amortización de pérdidas fiscales

La iniciativa modifica el régimen de amortización de pérdidas fiscales para determinadas personas morales con ingresos acumulables superiores a 50 millones de pesos.

Actualmente, las pérdidas fiscales pueden disminuirse hasta el monto total de la utilidad fiscal del ejercicio. La propuesta establece que únicamente podrá disminuirse un monto equivalente al 50% de la utilidad fiscal.

En consecuencia, aun cuando un contribuyente cuente con pérdidas fiscales suficientes para disminuir la totalidad de su utilidad fiscal, únicamente podrá disminuir hasta el 50% de ésta. El 50% restante quedará sujeto al Impuesto sobre la Renta (ISR). Las pérdidas fiscales que no puedan disminuirse en un ejercicio podrán aplicarse en ejercicios posteriores.

La utilidad fiscal sobre la que opera este límite se determina después de aplicar el nuevo límite a las deducciones autorizadas. Por ello, primero se incrementará la utilidad fiscal por efecto de la restricción a las deducciones y posteriormente se limitará la disminución de pérdidas fiscales sobre esa utilidad incrementada.

Las pérdidas fiscales cuyo aprovechamiento se vea limitado por el nuevo régimen podrán disminuirse durante los veinte ejercicios siguientes, aun cuando hayan sido generadas con anterioridad a su entrada en vigor.
La propuesta también traslada esta limitación a los pagos provisionales del Impuesto sobre la Renta (ISR). En consecuencia, las pérdidas fiscales pendientes sólo podrán disminuirse hasta por un monto equivalente al 50% de la utilidad fiscal determinada para cada pago provisional.

Adicionalmente, mediante una disposición transitoria aplicable a los pagos provisionales del Impuesto sobre la Renta (ISR) correspondientes a 2027, se establece un ajuste extraordinario al coeficiente de utilidad previsto en el artículo 14 de la Ley del ISR.

El coeficiente determinado conforme a las reglas ordinarias deberá multiplicarse por 1.0658 cuando las deducciones autorizadas de la última declaración anual presentada no excedan del 96.67% de los ingresos acumulables, o por 2.6162 cuando dichas deducciones superen ese porcentaje.

Para los pagos provisionales de 2027, si al momento de calcular el pago provisional aún no se ha presentado la declaración anual de 2026, la última declaración anual presentada será la correspondiente a 2025. Si al momento de calcular el pago provisional ya se presentó la declaración anual de 2026, la referencia corresponderá a dicho ejercicio.

Por ejemplo:

• Una empresa que en su declaración anual de 2026 obtuvo ingresos acumulables de $100 millones, deducciones autorizadas de $90 millones y un coeficiente de utilidad de 10%, aplicaría el factor de 1.0658, por lo que su coeficiente aumentaría a 10.658%.
• Una empresa que en su declaración anual de 2026 obtuvo ingresos acumulables de $100 millones, deducciones autorizadas de $97 millones y un coeficiente de utilidad de 3%, aplicaría el factor de 2.6162, por lo que su coeficiente aumentaría aproximadamente a 7.85%.

Una vez determinada la utilidad fiscal del pago provisional con el coeficiente ajustado, las pérdidas fiscales pendientes únicamente podrán disminuirse hasta por el 50% de dicha utilidad.

3. Pagos a residentes en el extranjero

La iniciativa modifica las reglas de deducción y retención aplicables a los pagos efectuados a residentes en el extranjero para efectos del Impuesto sobre la Renta (ISR).
La propuesta establece que estos pagos sólo podrán deducirse en el ejercicio en que se pague la contraprestación y se entere la retención correspondiente.

También cambia el momento en que debe enterarse la retención. Actualmente se considera la exigibilidad o el pago, lo que ocurra primero; la iniciativa agrega el devengo. Por tanto, la retención deberá enterarse cuando ocurra primero la exigibilidad, el devengo o el pago.

La combinación de ambas modificaciones provoca que la retención deba enterarse desde el momento de la exigibilidad, el devengo o el pago, lo que ocurra primero, mientras que la deducción sólo procederá cuando se pague la contraprestación. En consecuencia, existe una diferencia temporal entre el entero de la retención y la deducción del gasto para efectos del Impuesto sobre la Renta (ISR).

4. Modificación a la determinación de la CUFIN

La iniciativa modifica la determinación de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN).

Actualmente, la utilidad fiscal neta se disminuye, entre otros conceptos, por el Impuesto sobre la Renta (ISR), las partidas no deducibles y la participación de los trabajadores en las utilidades. La propuesta agrega además las erogaciones que no cumplan los requisitos de deducibilidad previstos en la legislación fiscal. Con ello, conceptos que en principio podrían ser deducibles, pero que incumplan requisitos como documentación comprobatoria, retenciones o medios de pago, también podrán afectar la determinación de la CUFIN.

En consecuencia, una erogación que incumpla los requisitos fiscales no será deducible para determinar el Impuesto sobre la Renta (ISR) y, además, reducirá el saldo de la CUFIN disponible para futuras distribuciones de utilidades.

El principal impacto de la reforma se reflejará en distribuciones futuras de utilidades. Una menor CUFIN implica que una mayor proporción de los dividendos que excedan su saldo quedará sujeta al Impuesto sobre la Renta (ISR) correspondiente a dichas distribuciones.

5. Modificación a la integración de la CUCA

La iniciativa modifica las reglas de integración de la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA).

Tratándose de la capitalización de pasivos, los intereses devengados no pagados y el Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente ya no formarán parte de la CUCA. Únicamente se reconocerá el principal de la deuda capitalizada. Según la exposición de motivos, el IVA no representa un incremento al patrimonio y los intereses constituyen una contraprestación derivada del financiamiento recibido, por lo que la CUCA debe reflejar únicamente el valor principal efectivamente aportado o capitalizado.

Asimismo, cuando las aportaciones consistan en cuentas por cobrar, cesión de derechos de cobro o títulos de crédito, éstas ya no se incorporarán a la CUCA al
momento de la aportación. Sólo se reconocerán cuando el deudor realice el pago correspondiente y únicamente por el importe efectivamente cobrado.

Según la exposición de motivos, estos cambios buscan que la CUCA refleje exclusivamente aportaciones efectivamente realizadas por los socios o accionistas.

El principal impacto de la reforma se reflejará en futuras reducciones de capital. Al disminuir la CUCA, se reduce el monto que puede reembolsarse a los socios o accionistas como devolución de capital. La parte del reembolso que exceda el saldo de dicha cuenta se considerará distribución de utilidades para efectos del Impuesto sobre la Renta (ISR).

6. Limitación a la deducción de intereses netos

La limitación a la deducción de intereses netos fue incorporada en México a partir del 1 de enero de 2020 como resultado de la adopción de la Acción 4 del proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), impulsado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y el G20 para combatir la erosión de bases gravables y el traslado de utilidades entre jurisdicciones.

La Acción 4 de BEPS se enfoca en el uso de intereses para reducir bases gravables, particularmente cuando los grupos empresariales financian sus operaciones mediante deuda en lugar de capital.

La exposición de motivos de la iniciativa para 2027 señala que la Acción 4 recomienda establecer límites a la deducción de intereses dentro de un rango de entre 10% y 30% de una medida de utilidad similar al EBITDA. México aplica actualmente el límite máximo de dicho rango, equivalente al 30% de la utilidad fiscal ajustada.

La iniciativa propone reducir ese límite de 30% a 20%. La mecánica de cálculo permanece sin cambios, pero disminuye en una tercera parte el monto máximo de intereses netos deducibles.
La iniciativa no demuestra que el límite vigente de 30% haya resultado insuficiente ni explica por qué debe reducirse a 20%. La reducción incrementará la base gravable y la recaudación del Impuesto sobre la Renta (ISR) al restringir adicionalmente la deducción de intereses netos.

La reforma afectará a las personas morales cuyos intereses devengados a cargo excedan de 20 millones de pesos en el ejercicio. Superado ese umbral, no será deducible la parte de los intereses netos que exceda del 20% de la utilidad fiscal ajustada.

7. Estímulos fiscales del Plan México

La iniciativa incorpora a la Ley del ISR los estímulos del programa Plan México, que actualmente operan mediante un decreto del Ejecutivo Federal. Para efectos de este documento, el análisis se limita a los beneficios aplicables a las personas morales.

Con la reforma, dichos beneficios dejan de descansar únicamente en un decreto y pasan a tener sustento expreso en la propia Ley del ISR.

¿Quiénes pueden acceder?

• Personas morales que tributen en el Título II.
• Personas morales que tributen en RESICO.

Beneficios
Deducción inmediata de inversiones en activos fijos nuevos adquiridos entre el 1 de enero de 2027 y el 30 de septiembre de 2030.

Permite deducir anticipadamente estas inversiones, en lugar de aplicar los porcentajes ordinarios de depreciación previstos en la Ley del ISR. La exposición de motivos señala que los porcentajes fueron determinados considerando proyectos con una tasa interna de retorno mínima de 10%.

Deducción adicional equivalente al 25% del incremento en gastos de capacitación o innovación.

Requisitos principales

• RFC activo.
• Buzón tributario habilitado.
• Opinión positiva de cumplimiento fiscal.
• Presentar un proyecto de inversión, un programa de educación dual o un proyecto de innovación.
• Obtener constancia de cumplimiento emitida por el Comité de Evaluación.
• Mantener en uso las inversiones al menos dos años, salvo las excepciones previstas en la Ley.

Bolsa disponible

• Hasta $28,500 millones para deducción inmediata.
• Hasta $1,500 millones para capacitación e innovación.
• La bolsa total cubre el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2027 y el 30 de septiembre de 2030. La iniciativa no distribuye montos por año; el Comité de Evaluación determinará los montos que podrán autorizarse en cada ejercicio.

8. Deducción de anticipos por servicios y arrendamientos

Actualmente, los anticipos por adquisición de bienes, servicios independientes y uso o goce temporal de bienes pueden deducirse en el ejercicio en que se pagan, siempre que se cuente con el CFDI del anticipo en dicho ejercicio y con el CFDI que ampare la totalidad de la operación a más tardar el último día del ejercicio siguiente.

La iniciativa conserva sin cambios el tratamiento aplicable a los anticipos por adquisición de bienes. Sin embargo, modifica las reglas para los anticipos por servicios independientes y por el uso o goce temporal de bienes.

Tratándose de servicios independientes y del uso o goce temporal de bienes, la reforma elimina la posibilidad de deducir los anticipos en el ejercicio en que se efectúa el pago. La deducción procederá únicamente en la medida en que se reciba efectivamente el servicio o transcurra el plazo correspondiente al uso o goce del bien.

La exposición de motivos señala que la regla vigente permite anticipar deducciones mediante pagos efectuados por servicios o arrendamientos cuyos beneficios económicos corresponden a ejercicios posteriores. Por ello, considera que la deducción debe reconocerse en el mismo periodo en que se recibe el servicio o se devenga el uso o goce del bien.

Cordialmente,

Kreston BSG México

Autor: Francisco Bracamonte.

Socio Legal-Fiscal Kreston BSG Puebla

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