Deducción de pagos a partes relacionadas residentes en

Planteamiento

Es común que las subsidiarias residentes en México que forman parte de grupos multinacionales realicen pagos a otra empresa del grupo residente en el extranjero por servicios administrativos, los cuales en algunos casos son rechazados por la autoridad fiscal como deducciones autorizadas.

Una de las razones de lo anterior, es que los contribuyentes no pueden comprobar fehacientemente la prestación de dichos servicios (materialidad) o no cumplen las formalidades que se establece en la ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) para este tipo de deducciones.

No es extraño que en muchos casos los contribuyentes no cuenten con un contrato escrito de prestación de servicios o que, teniéndolo, la descripción de su objeto sea muy genérica, por ejemplo, citando servicios de contabilidad, presupuestos, asistencia en uso de sistemas informáticos, asesoría legal, asesoría en materia de recursos humanos, etc. y que el concepto de servicio que se muestra en la factura solo diga “servicios administrativos” o alguna descripción similar que sea igual de genérica.

También es frecuente que no se tenga debidamente documentados los elementos que demuestren la prestación de este tipo de servicios, dado que muchos de ellos se realizan mediante llamadas telefónicas, visitas de personal extranjero, correos electrónicos, cartas e informes, y documentarlos sería poco práctico.

Pensemos por ejemplo que otra compañía del grupo supervise la contabilidad mensual de la subsidiaria y mediante un par de llamadas pida correcciones a algunos saldos contables. Es impráctico y costoso documentar en una bitácora cada una de estas interacciones y aún haciéndolo, no necesariamente este medio de prueba pudiera ser suficiente para las autoridades fiscales.

Por otro lado, el valor de este tipo de servicios no suele determinarse utilizando el método de precios de transferencia conocido como “costo comparable no controlado” porque la empresa del grupo que presta el o los servicios, no los proporciona a terceros no relacionados, por lo que simplemente distribuyen el costo de las personas involucradas en el servicio entre las compañías del grupo, utilizando criterios como volúmenes de venta, número de personas, equipos de cómputo, valor de activos, etc. y en algunos casos le adicionan un margen de utilidad.

El problema que existe cuando la autoridad fiscaliza este tipo de operaciones es que cuestiona su deducción por no haberse comprobado su materialidad, al no soportarse la prestación del servicio con el nivel de detalle que pretende la autoridad y además se argumenta que no se logró demostrar que el precio de los mismos corresponda al de mercado, adicional a que no se llegan a cumplir algunas formalidades que se derivan de los mismos.

En criterios recientes los tribunales colegiados del poder judicial de la federación, han definido en términos muy generales cual debe ser el estándar probatorio para acreditar la materialidad de las operaciones, estableciendo ciertos criterios que parecen ser más laxos que los que aplica la autoridad fiscal, por ejemplo en tesis de octubre de 2023 con registro 2027498, se menciona que es factible demostrarla mediante un conjunto de pruebas indirectas consistentes en documentales privadas aceptadas por los usos en los negocios, dado que las leyes civiles, mercantiles o fiscales no les imponen alguna formalidad:

“Al no existir una exigencia legal específica para acreditar la materialidad de las operaciones objeto de verificación, es factible demostrarla con un conjunto de pruebas indirectas si de su concatenación se genera la convicción de la prestación del servicio o bien adquirido; por eso, si los Comprobantes Fiscales Digitales (CFDI) son aptos para documentar la operación en ellos detallada, y teniendo en cuenta que los contribuyentes realizan las operaciones comerciales como habitualmente se permiten en el mercado, entonces los documentos privados que en la práctica se emiten para respaldarlas deben ser considerados, así sea como indicios, pues esa circunstancia no autoriza a negarles todo valor demostrativo, menos si la ley civil, mercantil o fiscal no les impone una determinada formalidad.

Así, el órgano jurisdiccional puede tener por acreditada la materialidad de las operaciones realizadas por el contribuyente cuando los documentos aportados y donde se consignan los actos de comercio puedan de su correlación evidenciar de manera suficiente la realización de las operaciones cuestionadas.”

En otra tesis de octubre de 2023 con registro 2027497, se menciona con relación al estándar probatorio, que no debe de ir más allá de lo objetivo y razonable, sin exigirse demostrar extremos imposibles o desmedidos:

“cuando el contribuyente deba acreditar la materialidad de las operaciones amparadas en comprobantes fiscales, el estándar probatorio no debe ir más allá de lo objetivo y razonable en concordancia con la naturaleza de la operación verificada, sin que pueda válidamente exigirse al contribuyente demostrar extremos imposibles o desmedidos.”

La pregunta que surge después de revisar los criterios anteriores es ¿cuál es el nivel de detalle de la documentación que se debe de mantener para acreditar la materialidad? ¿qué nivel es razonable? ¿cuáles son los documentos que se deben correlacionar para evidenciar suficientemente las operaciones?

Si bien la respuesta no puede ser única para todos los casos, a mi parecer al menos se debe de documentar:

• Que tipo de servicios se contrataron, exhibiendo un contrato que tenga un objeto claro y específico, junto con la factura correspondiente, traducidos al español.
• Las condiciones de modo, lugar y tiempo en el que se prestaron, lo cual puede quedar evidenciado en cartas, correos electrónicos, bitácoras de viaje, minutas de juntas, lista del personal que prestó el servicio y el cargo que ocupa, de ser posible el currículo de quienes participaron en su prestación, renta de salones, boletos de avión, hoteles, etc.
• Resultados del servicio, evidenciados en los informes que se derivan del mismo con análisis, recomendaciones, conclusiones.

En caso de que los documentos anteriores estén en otro idioma, se pueden mantener así, pero la autoridad podrá solicitar traducción por perito en términos de la regla 2.8.1.2 de la resolución miscelánea fiscal en vigor.

Adicional a lo anterior, las guías de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones fiscales mencionan que estos servicios son servicios de bajo valor agregado (low value-adding intra-group services), dado que:

1. Su naturaleza es de soporte.
2. No son parte del negocio principal del grupo multinacional.
3. No requieren el uso de intangibles únicos y valiosos y no llevan a la creación de estos.
4. No se requiere asumir o controlar riesgos significativos tanto para quien da como para quien recibe el servicio.

En este caso, recomiendan documentar:

1. La descripción de los beneficios esperados.
2. La descripción de los criterios de distribución de los costos.
3. La vinculación de la distribución de costos con los beneficios esperados.

Lo anterior es importante para cumplir con la obligación de obtener y conservar la documentación comprobatoria con la que se demuestre que el monto de las deducciones está de acuerdo con los precios o márgenes de utilidad, que hubieran utilizado con partes independientes (art. 76 IX Ley del ISR) pero además son elementos que permiten dar argumentos adicionales en favor de la materialidad de las operaciones.

En ocasiones la no deducibilidad del gasto no se fundamenta en la falta de materialidad, sino en la ausencia de requisitos en los comprobantes fiscales que soportan estas operaciones, ya que, al ser emitidos por residentes en el extranjero, no se cuida que se cumplan los requisitos que se mencionan en la regla 2.7.1.14. de la resolución miscelánea en vigor:

1. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o su equivalente, de quien lo expide.
2. Lugar y fecha de expedición.
3. Clave en el RFC de la persona a favor de quien se expida y, nombre, denominación o razón social de dicha persona.
4. La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen.
5. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra.

Otras razones por las que la autoridad suele rechazar la deducción de los servicios administrativos es que algunos contribuyentes no efectúan la retención del impuesto sobre la renta causado por el residente en el extranjero que proporciona los servicios o porque no se cumple con las obligaciones establecidas en el artículo 76 de la ley del Impuesto Sobre la Renta, que consisten en:

1. Expedir los comprobantes fiscales en los que asienten el monto de los pagos efectuados que constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México.
2. Presentar, a más tardar el día 15 de febrero de cada año el saldo insoluto al 31 de diciembre del año anterior, de los préstamos que le hayan sido otorgados o garantizados por residentes en el extranjero; y el tipo de financiamiento, nombre del beneficiario efectivo de los intereses, tipo de moneda, la tasa de interés aplicable y las fechas de exigibilidad del principal y de los accesorios, de cada una de las operaciones de financiamiento.
3. Presentar, a más tardar el 15 de mayo del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior.

En lo que respecta a las retenciones de ISR, se debe retener el 25% sobre el total del ingreso obtenido por el residente en el extranjero sin efectuar ninguna deducción, siempre y cuando el servicio se preste en territorio nacional, siendo la carga de la prueba de lo anterior del contribuyente que lo paga.

Es posible evitar la obligación de retener aplicando las normas de los tratados bilaterales para evitar la doble tributación firmados por México ya que el artículo 7 de los mismos establece que los “beneficios empresariales” solo pueden someterse a imposición en el estado donde resida el perceptor, a menos que realice su actividad en el otro estado (México) por medio de un establecimiento.

Sin embargo, para aplicar los beneficios de un tratado, se tiene que acreditar que el residente en el extranjero lo es en el país participante del tratado, mediante una constancia que expida la autoridad extranjera, la cual no necesita legalización y solamente será necesario exhibir traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran. Dicha constancia tendrá vigencia durante el año de calendario en el que se expida.

Adicional a lo anterior, la ley del ISR requiere que se cumplan disposiciones de procedimiento, que en este caso se refiere a presentar la información sobre su situación fiscal en los términos del artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación o el dictamen de estados financieros cuando se esté obligado.

Autor: Francisco Bracamonte, socio Legal-Fiscal de Kreston BSG

Este artículo fue publicado en Puntos Finos de Thomson Reuters en mayo 2024.