Compensación universal

La compensación es un método de ex­ tinción de obligaciones que se utiliza también en materia fiscal. A partir del 1 de julio de 2004 se permite compensar im­ puestos de diferente naturaleza, siempre y cuando no se tratara de impuestos de importación. Desde el 1 de enero de 2019, se limita a que se trate de un mismo im­ puesto, bajo el argumento de que la compensación universal abrió espacios para prácticas de evasión fiscal, debido a que se realizan acreditamientos ficticios

Mediante reglas administrativas se per­ mite que las cantidades a favor generadas al 31 de diciembre de 2018 se puedan com­ pensar contra las cantidades que los con­tribuyentes estén obligados a pagar por adeudo propio, sin permitirlo contra las retenciones. Lo anterior nos lleva a analizar los cambios en la normatividad con más detalle.

Antecedentes

En términos del Derecho Común, la compen­sación es una manera de extinción de las obli­gaciones, y tiene lugar cuando dos personas

reúnen la calidad de deudores y acreedores, tenien­do como efecto extinguir las dos deudas hasta por el importe de la menor.

En materia fiscal, la compensación se regula en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Hasta el año 2003, la compensación sólo se podía hacer contra las cantidades que los contribuyentes estaban obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas derivaran de una misma contribución.

Esto es, no aplicaba lo que se conoce como com­pensación universal sino que sólo se permitía la compensación entre diferentes impuestos, conforme a las reglas generales que eran publicadas, las cuales la autorizaban para los sectores agrícola, ganadero o maquilador. También era válida para aquellos contri­buyentes que dictaminaran sus estados financieros para efectos fiscales.

A partir del 1 de julio de 2004 entró en vigor la re­ forma al artículo 23 del CFF, la cual permitía lo que se conoce como la compensación universal, que sig­nifica compensar cantidades que tenga el contribu­yente a favor, contra:

1. Cualquier impuesto federal distinto de los de im­ portación.

2. Retenciones a terceros. 

3. Recargos.

4. Sanciones (multas).

5. Gastos de ejecución.

6. La indemnización por cheques no cobrados por falta de fondos.

Ello, bajo las siguientes dos condiciones: 

1. Que los administre la misma autoridad. 

2. No tengan destino específico.

Esta compensación estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de 2018, pues a través del artículo 25, frac­ción VI de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para 2019, se limita a que se trate de un mismo im­ puesto, incluyendo sus accesorios.

Evidentemente, el impuesto al valor agregado (IVA) ya no puede ser compensado, debido a que los sal­ dos a favor sólo pueden ser acreditados contra saldos a cargo de éste o solicitados en devolución, siempre y cuando sea sobre el total del saldo a favor.

Esta situación generó un gran malestar en distin­tos grupos de contribuyentes que se vieron afecta­ dos, en particular en el sector importador que, por su naturaleza, genera saldos a favor del IVA que ve­nía compensando contra el impuesto sobre la renta (ISR) que causaba y contra las retenciones de éste a sus trabajadores.

Cabe señalar que el Ejecutivo Federal fundamen­tó esta medida por medio de los siguientes argu­mentos:

1. Aunque la compensación universal se trata de una medida que representó una simplificación admi­nistrativa, abrió espacios para prácticas de evasión fiscal porque se realizan acreditamientos ficticios so­portados por comprobantes fiscales de operaciones inexistentes, los cuales dan lugar a los saldos a favor que posteriormente se compensan contra otros im­ puestos, sin existir una revisión o autorización previa por parte de la autoridad.

2. Hay saldos a favor del IVA que provienen del acreditamiento de cantidades pagadas a proveedo­res, y que debieron ser enterados al fisco, lo que en muchas ocasiones no ocurre.

3. La tendencia de los montos de las compensa­ciones que los contribuyentes han aplicado en los úl­timos años ha sido creciente. En efecto, se observa que la tasa de crecimiento promedio de las compen­saciones de los saldos a favor del IVA es mayor que la tasa de crecimiento promedio del monto de sal­dos respecto de los cuales se solicita su devolución. Esos saldos a favor del IVA se compensan contra pa­ gos que deben realizarse del ISR por adeudo propio o enteros que deben realizarse de impuestos rete­nidos.

4. Se estima conveniente que la compensación se aplique únicamente respecto de adeudos propios del contribuyente, sin incluir los que deriven de retenciones a terceros, debido a que la carga impositi­va no recae sobre el patrimonio del contribuyente y, por ello, deben ser efectivamente enterados al fisco.

Pese a lo anterior, las autoridades fiscales a tra­vés de la Sexta Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2018 (DOF 30­I­2019) –que entró en vigor el 7 de enero– de­cidieron flexibilizar esta figura y permitir que las cantidades a favor generadas al 31 de diciembre de 2018 que hayan sido declaradas, y que no se hu­bieran compensado o solicitado su devolución, se puedan compensar contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudo propio. Es decir, se permite la compensación entre impuestos distintos, siempre y cuando no se trate de impuestos retenidos.

Lo anterior, si bien es un beneficio para los con­tribuyentes que tienen saldos a favor, no alivian por completo el perjuicio en algunos grupos de contribuyentes, tales como los que utilizan mano de obra intensiva y retienen cantidades importantes del ISR en los pagos de nóminas.

Formalidades

Hay que mencionar que, adicionalmente, se impo­nen cargas administrativas a los contribuyentes, de­bido a que se establece la obligación de presentar el aviso de compensación cuando lo que se vaya a compensar sean saldos a favor generados hasta el 31 de diciembre de 2018, o cualquier saldo si se tra­ta de personas físicas que tributan en el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF); obligación que se había eliminado desde el 5 de junio de 2016, en virtud de que en las declaraciones mensuales ya se incluía la información relativa.

El aviso se presenta a través del portal del Servi­cio de Administración Tributaria (SAT) acompañado de los anexos que procedan, aumentando los plazos mediante reglas administrativas, de cinco días que se establecen en el CFF, a los que se señalan en el cuadro que se muestra a continuación:

Por otra parte, se ratifica la posibilidad de com­ pensar cantidades que se tengan a favor hasta 2018 contra saldos a cargo del mismo mes o periodo al que corresponda el saldo a favor, siempre que, en el caso del IVA, hayan manifestado el saldo a favor y presentado la Declaración Informativa de Operaciones con Terceros (DIOT) con anterioridad a la pre­sentación de la declaración en la cual se efectúa la compensación.

Qué no se puede compensar

El artículo 5 de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIESPYS) establece que, en caso de resultar un saldo a favor en la declaración mensual de pago, sólo se podrá compensar contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los pa­gos mensuales siguientes, hasta que éste se agote.

No obstante, sólo quienes exporten de manera de­finitiva alimentos de alta densidad calórica (275kg o más por cada 100 gr) y que para fabricarlos ha­yan usado insumos gravados por la misma razón, si esas exportaciones representan el 90% del valor de las actividades que realicen en el mes de que se trate, podrán optar por compensar los saldos a favor del impuesto especial sobre producción y servicios (IESPYS) contra otros impuestos. Lo anterior, sola­ mente por aquellos saldos a favor obtenidos hasta 2018.

Por otro lado, el artículo 1­A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) prohíbe expresamente que se pueda realizar alguna compensación contra el IVA retenido, debiendo ser enterado, en todos los casos, en los plazos que marca la ley respectiva.

Iniciativa para reformar las reglas de compensación en 2019

El 12 de febrero de este año se presentó por par­ te de los grupos parlamentarios de Movimiento de Regeneración Nacional (Morena) y el Partido Acción Nacional (PAN), una iniciativa de ley para derogar el artículo 25, fracción VI de la LIF para 2019, y modi­ficar los numerales 23 y 32­D del CFF.

Lo que se menciona en la iniciativa de ley citada es que la eliminación de la compensación univer­sal constituye un retroceso en materia de derechos del contribuyente, pues lo obliga a un desplazamien­to innecesario del efectivo que se presentará cuando el contribuyente deudor le pague al fisco acreedor, para que éste a su vez, siendo deudor del primero, le hiciera un nuevo pago.

Lo que se pretende a través de esta iniciativa es que los contribuyentes puedan compensar las can­tidades a favor contra las que estén obligados a pa­gar por adeudo propio o por retención a terceros, incluyendo sus accesorios, siempre que ambas de­ riven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad, y no tengan destino específico, sólo cuando tengan vigente la constancia de cumplimiento de las obligaciones fiscales sustantivas expedida por la autoridad fiscal en términos del artículo 32-D del CFF.

Para ello, se pretende que la constancia de cum­plimiento de obligaciones fiscales que expida la autoridad fiscal en términos del artículo 32­D del CFF expresamente haga referencia a obligaciones sustantivas, es decir, las que se refieren al pago de contribuciones, y no a las formales, que si bien de­ ben ser cumplidas, su incumplimiento no tendría un efecto importante en la recaudación fiscal.

Esa propuesta es técnicamente compleja, debi­do a que no se explica cómo pudiera saber la au­toridad que un contribuyente ha cumplido con las obligaciones sustantivas y plasmarlo en una cons­tancia, cuando es obligación de cada contribuyente el autodeterminar sus contribuciones, y sólo pudiera la autoridad conocer su cumplimiento cuando haya realizado algún acto directo de fiscalización.

¿Retroactividad?

La Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) mediante jurisprudencia de enero de 2005, con número de registro 179651, estableció que las reglas para realizar la compensación son de carácter adjetivo y, por tanto, debe atenderse a las vigentes en el momento en que se efectúe esa compensación, dado que la finalidad de las normas adjetivas es de­finir los procedimientos a utilizar.

El derecho para compensar saldos puede surgir en un determinado ejercicio fiscal, pero el contribuyente cuenta con cinco años para solicitar la compensación, lo que posibilita a que la autoridad pueda cambiar las bases para efectuarla, sin que ello implique violación a la garantía de irretroactividad de la ley, consagra­ da en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).

Comentarios finales

La nueva política fiscal parece ir encaminada a combatir las prácticas de evasión fiscal que tanto 23 daño hacen a las finanzas públicas y que distorsionan el mercado por existir competencia desleal. Sin embargo, si se toman medidas como la limitación de la compensación de saldos, la cual afecta a sec­tores pilares de la economía, se pone en riesgo la generación de puestos de trabajo y el crecimiento económico.

Finalmente, considero que las autoridades tienen que trabajar más de cerca con la sociedad antes de aprobar medidas como la mencionada en este artícu­lo, pues si lo que se persigue en esta nueva adminis­tración es que exista mayor desarrollo económico, sin duda debe haber facilidades al pago de impuestos, y no nuevas “trabas” y procedimientos más comple­jos, los cuales acaben afectando al sector formal de la economía. •