Cancelación del Certificado de Sello Digital

Un certificado de sello digital, es un documento electrónico mediante el cual una autoridad garantiza la vinculación entre la identidad de un sujeto o entidad y su clave pública. Los certificados de sello digital son expedidos con el propósito de poder firmar digitalmente las facturas electrónicas, le cual otorga al contribuyente el poder sellar electrónicamente la cadena original de las facturas electrónicas que emita; con lo cual se garantizará el origen de la misma, y demás características de los certificados de firma electrónica avanzada (integridad, no repudio y autenticidad).

Asimismo, surge la posibilidad para el contribuyente de optar por utilizar un sello digital para toda su operación (matriz y sucursales) o tramitar uno para cada una de las sucursales, establecimientos o locales, donde emita facturas electrónicas. Por lo que resulta una herramienta realmente útil para el contribuyente en cuanto al ejercicio de su actividad económica preponderante.

¿Cuál es la importancia del uso que se le ha atribuido?

El Certificado de Sello Digital permite al contribuyente firmar electrónicamente toda cadena original de CFDIs, lo que garantiza su origen y con ello ayuda a prevenir falsificación de datos, pues tiene consigo una serie de elementos que lo dotan de seguridad y certeza jurídica para las partes que intervienen.

Los precedentes legales que le dan origen a la cancelación del Certificado de Sello Digital, se encuentran dentro del Código Fiscal de la Federación, particularmente en sus artículos 17-D segundo párrafo, y 17-E, aunque ello no significa que sea el único medio legal para su estudio.

Por tratarse de una obligación, está sujeta a la posible no realización o faltas dentro del intento por llevarla a cabo. De hecho, de los casos que se dan en el día a día, la cancelación de sellos, es producto de algún acto no intencional, que lamentablemente es producida por la falta de información o mala asesoría. Para una mejor explicación, podemos acudir al artículo 17-H del Código Fiscal de la Federación, el cual habla de los supuestos por los que la autoridad podrá dejar sin efectos algún certificado.[1] Asimismo, para que opere la cancelación del Certificado de Sello Digital, es viable la sola presunción por parte de la autoridad hacendaria, dejando en todo momento la carga de la prueba en el contribuyente.

¿Cómo combatirlo?

El tema de cómo combatir la cancelación del Certificado de Sello Digital, resulta bastante interesante y a la vez urgente, por tratarse de un hecho que atenta directamente contra la funcionalidad y la operación de la empresa.

La manera más común para combatir este tipo de actos, es presentando una aclaración ante la autoridad que procede a la cancelación y se notifica, aportando las pruebas que el contribuyente crea convenientes, sin que ello nos garantice el desbloqueo del Certificado de Sello Digital, pues se lleva el riesgo de una escueta valoración por parte de la autoridad y la cancelación puede persistir.

En segundo término, cabe mencionar que el contribuyente tiene la posibilidad de presentar una queja ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), para que de manera simultánea y conjunta, se ejerza presión sobre la autoridad fiscal.

Según cifras del Sistema de Control y Seguimiento de Servicios, sobre quejas presentadas por contribuyentes en contra de la autoridad fiscal ante la PRODECON, a partir de la entrada en vigor de la reforma de 2014, las quejas y reclamaciones recibidas aumentaron 132%, y en gran medida (71.75% del total de quejas por autoridad fiscal) son hacia el SAT. Particularmente, sobre el tema de cancelación del Certificado de Sello Digital, el Ombudsman Fiscal ha gestionado diversos casos, con la salvedad de conocer por parte de la autoridad fiscal la razón por la cual canceló dicho Certificado, gestionando exitosamente a favor del contribuyente.

Ahora bien, es el máximo Tribunal de nuestro país el que ha reiterado contundentemente que el artículo 17-H del Código Fiscal de la Federación, no va en contra de principios consagrados en la Constitución o de derechos contemplados en aquella, por lo que se presentó la opción de atacar la cancelación del Certificado de Sello Digital a través del Juicio de Nulidad, y es entonces donde existe la valoración con apoyo de la Jurisprudencia 2a./J. 2/2018 (10ª), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, identificada con número de registro 2016355, bajo el rubro “SELLO DIGITAL. EL OFICIO EMITIDO CON FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 17-H DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, A TRAVÉS DEL CUAL LA AUTORIDAD DEJA SIN EFECTOS EL CERTIFICADO CORRESPONDIENTE, NO CONSTITUYE UN ACTO DEFINITIVO PARA EFECTOS DEL JUICIO DE NULIDAD”, la cual arroja el hecho de que el oficio por medio del cual la autoridad notifica la cancelación de Sellos no constituye un acto definitivo para la procedencia del Juicio de Nulidad, sino que se trata de un acto intraprocedimental, dándole la oportunidad al propio contribuyente de subsanar o desvirtuar las irregularidades detectadas por la autoridad hacendaria, mediante caso aclaración.

El referido caso aclaración, debe presentarse conforme a la ficha de trámite 47/CFF “Aclaración para subsanar las irregularidades detectadas o desvirtuar la causa por la que se dejó sin efectos su Certificado de sello digital, se restringió el uso de su Certificado de e.firma o el mecanismo que utiliza para efectos de la expedición de CFDI”, y conforme al procedimiento previsto en el artículo 17-H del Código Tributario, así como en reglas de carácter general (regla 2.2.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2018), y una vez que dicho procedimiento sea agotado, la autoridad fiscal debe emitir una resolución que recaiga a dicho procedimiento dentro de un plazo de tres días siguientes, contados a partir del siguiente a aquél en que sea recibido el caso aclaración, y no será hasta entonces, que se actualizará la procedencia para que el contribuyente pueda optar por promover Juicio de Nulidad.

A efecto de mayor esclarecimiento, se procede a transcribir en lo conducente, la regla 2.2.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2018, misma que establece el procedimiento que deberá agotar el contribuyente para desvirtuar o subsanar las irregularidades detectadas por la autoridad fiscal:

Procedimiento para dejar sin efectos el CSD de los contribuyentes, restringir el uso del certificado de e.firma o el mecanismo que utilizan las personas físicas para efectos de la expedición de CFDI y procedimiento para desvirtuar o subsanar las irregularidades detectadas

2.2.4.

Para los efectos del artículo 17-H, primer párrafo, fracción X del CFF, así como de las reglas 2.2.8., 2.7.1.21. y las demás que otorguen como facilidad algún otro esquema de comprobación fiscal, cuando las autoridades fiscales tengan conocimiento de la actualización de alguno de los supuestos previstos en el citado artículo, emitirán la resolución que deje sin efectos el o los CSD del contribuyente, o bien, restrinja el uso del certificado de e.firma o el mecanismo que utilizan las personas físicas para efectos de la expedición del CFDI.

Para los efectos del artículo 17-H, tercer párrafo, 29, antepenúltimo párrafo y 69, primer párrafo del CFF, los contribuyentes podrán consultar en el Portal del SAT, los CSD que han quedado sin efectos.

Para los efectos del artículo 17-H, sexto párrafo del CFF, los contribuyentes podrán subsanar las irregularidades detectadas o desvirtuar la causa por la que se dejó sin efectos el o los CSD, se restringió el uso del certificado de e.firma o el mecanismo que utilizan para expedir CFDI, a través de un caso de aclaración que presenten conforme a la ficha de trámite 47/CFF “Aclaración para subsanar las irregularidades detectadas o desvirtuar la causa por la que se dejó sin efectos su Certificado de sello digital, se restringió el uso de su Certificado de e.firma o el mecanismo que utiliza para efectos de la expedición de CFDI”, contenida en el Anexo 1-A.

Los contribuyentes a quienes se haya dejado sin efectos el o los CSD para la expedición de CFDI, no podrán solicitar un nuevo certificado o, en su caso, no podrán optar o continuar ejerciendo las opciones a que se refieren las reglas 2.2.8. y 2.7.1.21., ni alguna otra opción para la expedición de CFDI establecida mediante reglas de carácter general, en tanto no desvirtúen o subsanen las irregularidades detectadas.

Para la aplicación del procedimiento previsto en la presente regla, cuando las autoridades fiscales dejen sin efectos el o los CSD se considera que también restringen el uso del mecanismo que utilice el contribuyente para la expedición de CFDI conforme a las reglas 2.2.8. y 2.7.1.21., o la que establezca la opción correspondiente.

(Énfasis añadido)

Por otro lado, y como se comento anteriormente, la cancelación del Certificado de Sello Digital afecta directamente la operación continua del contribuyente y en su buen desempeño laboral, por lo que al ser un acto de imposible reparación a la esfera jurídica del contribuyente y al actualizarse la afectación al interés jurídico del mismo, otro medio de impugnación que procedería en contra de la cancelación del Certificado de Sello Digital, sería el Juicio de Amparo Indirecto. Pues bien sabemos que éste combate actos no últimos ni definitivos que ponen fin a un procedimiento, aunado a la afectación del interés jurídico en perjuicio del contribuyente al no poder operar de manera cotidiana y emitir facturas a proveedores y/o clientes, lo cual puede representar la perdida de ingresos o la imposibilidad de deducir erogaciones.

Supuestos para la cancelación del Certificado de Sello Digital

Ahora bien, entre los supuestos para que se actualice la facultad discrecional conferida al SAT para cancelar el Certificado de Sello Digital, destacan los siguientes:

1. Cuando detecten que los contribuyentes, en un mismo ejercicio fiscal omitan la presentación de tres o más declaraciones consecutivas o seis no consecutivas, previo requerimiento de la autoridad para su cumplimiento;
2. Cuando durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al contribuyente o éste desaparezca;
3. Cuando en el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad detecte que el contribuyente no puede ser localizado; éste desaparezca durante el procedimiento, o bien se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.

Dichos supuestos vienen contenidos en el artículo 17-H del multicitado Código Tributario, dentro de la fracción X, en donde se destacan los supuestos a través de los cuales la autoridad fiscal podrá proceder a dejar sin efectos el Certificado de Sello Digital, así como el procedimiento previsto por ese ordenamiento para desbloquear dicha cancelación.

A efecto de ilustrar al lector, se procede a transcribir la fracción X, del numeral en comento, misma que contiene diversos supuestos en los que la autoridad fiscal podrá proceder a la cancelación del Certificado de Sello Digital:

“Artículo 17-H. Los certificados que emita el Servicio de Administración Tributaria quedarán sin efectos cuando:

(…)

1. Las autoridades fiscales:

a) Detecten que los contribuyentes, en un mismo ejercicio fiscal y estando obligados a ello, omitan la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas, previo requerimiento de la autoridad para su cumplimiento.

b) Durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al contribuyente o éste desaparezca.

c) En el ejercicio de sus facultades de comprobación, detecten que el contribuyente no puede ser localizado; éste desaparezca durante el procedimiento, o bien se tenga conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.

d) Aun sin ejercer sus facultades de comprobación, detecten la existencia de una o más infracciones previstas en los artículos 79, 81 y 83 de este ordenamiento, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del certificado.

(…)”

(Énfasis añadido)

Del análisis al numeral invocado, se desprende que, por cuanto hace al inciso a) de la fracción X del artículo en comento, el legislador consideró necesario establecer que previo a la cancelación mediara un requerimiento de la autoridad en el que se exigiera la presentación de dichas declaraciones. Por lo que en este supuesto, no será suficiente que la autoridad detecte la omisión en la presentación de tres o más declaraciones periódicas consecutivas o seis no consecutivas, sino que además, es menester que dicha presentación haya sido requerida por la autoridad fiscal.

Asimismo, en relación a los incisos b), c) y d) de la citada fracción X, se puede decir que generan gran incertidumbre jurídica, toda vez que el principio de seguridad jurídica, respecto a lo que debe entenderse por “no localizado” o “desaparecido”, ya que cabe advertir que los elementos que señala el Código Fiscal de la Federación para llegar a la conclusión de que el contribuyente se ha ubicado como “no localizado” devienen de insuficientes, pues en todo caso, la cancelación del Certificado de Sello Digital del contribuyente considerado como no localizado o desaparecido, deberá sustentarse en las actas circunstanciadas, precisando las razones por las cuales la autoridad no llevó a cabo la correspondiente diligencia.

Por lo que hace al supuesto de la utilización de CFDI´s para amparar operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas, el Código Fiscal de la Federación, en su artículo 69-B, establece un procedimiento específico para el caso que la autoridad fiscal presuma la inexistencia de operaciones amparadas con comprobantes fiscales, por lo que si en el caso concreto, la utilización de los CFDI´s con estos fines, es el motivo de la cancelación del certificado del sello digital, dicha cancelación deberá estar siempre sustentada en la resolución que se emita en términos de lo dispuesto por el artículo 69-B del Código Tributario.

Iguales argumentos se merece el supuesto de cancelación consistente en la comisión de una o más infracciones contenidas en los artículos 79, 81 y 83 del CFF, ya que resulta indispensable que la conducta infractora, motivo de la cancelación, se encuentre debidamente determinada por la autoridad fiscal, lo que garantizará que la correspondiente medida no parta de una mera detección, mucho menos de una discrecionalidad de infracciones, pues indudablemente la autoridad fiscal cuenta con una prerrogativa adicional para poder llevar a cabo actos administrativos y ejercer una facultad discrecional sobre la situación jurídica del contribuyente, aún sin ejercer sus facultades de comprobación.

La cancelación del Certificado de Sello Digital, es cada vez más común, pues la autoridad fiscal se fía de ello para identificar a contribuyentes que no cumplen sus obligaciones fiscales, o bien, aún cumpliéndolas, la autoridad realiza un análisis exhaustivo de las operaciones que realizan los contribuyentes con sus partes relacionadas y demás, lo cual sin duda afecta de manera grave la operación normal del contribuyente, afectando no solo su interés jurídico sino que también dejándolo sin elementos para poder operar con proveedores y/o clientes, por lo que esto puede significar una grave afectación a su ingreso o bien, a la deducibilidad de gastos estrictamente indispensables para su actividad. Hoy en día se recomienda a los contribuyentes asesorarse respecto de cómo puede evitar encuadrar en alguno de los supuestos mencionados o bien, en caso de que se haya actualizado el supuesto y su Certificado de Sello Digital se encuentre cancelado, acudir de manera inmediata a un asesor jurídico y contable para solventar de manera acertada dichas irregularidades.

[1] La lista es sumamente basta con lo que dicta el inciso d) de la fracción X del mismo artículo, por lo que es recomendable atender también a los artículos 79, 81 y 83 del mismo ordenamiento legal.

Cordialmente,

Kreston BSG México

Autor: 

Carlos Saucillo, socio de impuestos internacionales de Kreston BSG Puebla

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