Retos e implicaciones fiscales de las criptomonedas

INTRODUCCIÓN

Actualmente existe un fenómeno análogo a la llamada “fiebre del oro”, y este es el de las criptomonedas, las cuales, poco a poco, van ganando terreno a nivel mundial. Muchas empresas y principalmente personas físicas están intensificando el uso de esta tecnología, ya sea como mecanismo de inversión, elaboración de contratos inteligentes (ethereum), financiamiento de proyectos y también como medio de pago, entre otros.

Esta tecnología está basada en blockchain (cadena de bloques), la cual permite el intercambio monetario descentralizado, es decir, sin intermediarios y condiciones, lo que genera un ambiente de confidencialidad y seguridad cifrada.

Uno de los cuantos problemas que trae consigo esta nueva tecnología es su ambigüedad en cuanto a su naturaleza jurídica, aunado a la ausencia y precisión en su regulación. En ese sentido, muchos gobiernos no están seguros respecto a cómo pueden regular los mercados de las criptomonedas, pues al formar parte de una red abierta y descentralizada, esta se torna difícil.

Este vacío normativo puede originar actividades ilícitas asociadas con los activos virtuales, como pueden ser: El lavado de dinero y la defraudación fiscal entre otros.

En materia tributaria, se parte de un escenario complejo. Y es que, por ejemplo, en México no se cuenta con un régimen específico para la tributación de las criptomonedas. Esto conlleva a usar el marco vigente e interpretar el tratamiento que se le dará a las mismas.

No puedes detener cosas como el Bitcoin. Estará en todas partes, y el mundo tendrá que adaptarse. Los gobiernos de todo el mundo tendrán que adaptarse. John McAfee Fundador de McAfee

REGULACIÓN EN MÉXICO

El Banco de México (Banxico) ha señalado que las criptomonedas tienen un componente de alta volatilidad, especulación y complejidad, que si bien, pueden ser útiles para cierto grupo poblacional también, estas mismas, al tener la característica de anonimato, pudiesen usarse por parte de grupos criminales y aprovecharse de ese rasgo. Es por ello por lo que ese organismo ha sido enfático al destacar que se debe ser cauto ante el uso de este tipo de activos.

Las criptomonedas en nuestro país son consideradas como “activos virtuales” de naturaleza heterogénea, mismos que son computables por unidades o fracciones de unidades. Estas no pueden ser consideradas como “moneda”, dado que no son de curso legal y por su naturaleza son descentralizadas, es decir, no cuentan con el respaldo de algún gobierno o banco central que determine o regule su funcionamiento. Además, su valor se determina por la oferta y la demanda.

De acuerdo con el Banxico, a continuación, se transcribe la descripción de por qué estas criptomonedas no cumplen con los requisitos para ser consideradas como moneda de curso legal: 1

• Depósito de valor: el valor de los activos virtuales ha sido muy volátil a lo largo de su historia. Por ejemplo, Bitcoin ha llegado a disminuir su valor más del 70% en cuestión de horas. Los cambios abruptos en el precio de los activos virtuales reflejan el hecho de que su función como depósito de valor es ineficiente.

• Medio de cambio: a pesar de que se pueden comprar bienes y servicios con activos virtuales, muy pocos comercios los aceptan. Además, los activos virtuales se caracterizan por tener altos costos de transacción y tiempos de liquidación lentos. Por otra parte, los tenedores de activos virtuales suelen no gastarlos debido a sus expectativas de ganancias futuras.

• Unidad de cuenta: debido a la volatilidad del valor en los activos virtuales, los precios referidos a éstos deben ser ajustados constantemente, lo cual limita su función como unidad de cuenta.

A continuación se muestra una tabla comparativa generada por el Banxico sobre las características generales y diferencias de un activo virtual, efectivo y las transferencias electrónicas,2 a saber:

Retos e implicaciones fiscales de las criptomonedas

En el 2018 se publicó en el DOF la Ley para Regular las Instituciones de Tecnología Financiera (Ley Fintech), en la cual, en su artículo 30, define a las criptomonedas como se menciona a continuación:

Artículo 30. ...la representación de valor registrada electrónicamente y utilizada entre el público como medio de pago para todo tipo de actos jurídicos y cuya transferencia únicamente puede llevarse a cabo a través de medios electrónicos. ...

En cuanto a las Normas de Información Financiera (NIF), ya se encuentran integrados los activos virtuales mediante la NIF C-22, que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2020, en la cual se establecen las normas de valuación, presentación y revelación para su reconocimiento en los estados financieros.

Respecto a la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita (LFPIORPI), esta ya incluye dentro de su catálogo de operaciones vulnerables, la comercialización o custodia de los activos virtuales. Las empresas dedicadas a la compraventa (exchange) deberán generar reportes a la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF) por cada operación igual o superior a 645 Unidades de Medida y Actualización (UMA).

TRATAMIENTO FISCAL

A continuación, se estudiará el tratamiento tributario de las criptomonedas, el cual dependerá del tipo de acto jurídico, circunstancia y uso, que se le dé a este tipo de activos.

Cabe aclarar que este análisis se centrará en conceptualizar la enajenación en un mercado reconocido y se obtenga el valor de la transacción en dinero FIAT (exchange), también se hará con la permuta, cuando se intercambie por otra criptomoneda (trading) o se adquieran bienes o servicios y a cambio se entregue cierto número de criptomonedas valoradas al precio de la contraprestación.

En relación con la enajenación, su definición se encuentra en el numeral 14, fracción I, del Código Fiscal de la Federación (CFF), al mencionar que esta se refiere a:

Artículo 14. ...

I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado.

...
(Énfasis añadido.)

En cuanto a la permuta, se encuentra su definición en el numeral 2327 del Código Civil Federal (CCF), que a la letra señala:

Artículo 2327. La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa por otra. ...

(Énfasis añadido.)

En relación con la dación en pago, su concepción se ubica en los numerales 2062 y 2095 del CCF:

Artículo 2062. Pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad debida, o la prestación del servicio que se hubiere prometido.

(Énfasis añadido.)

Artículo 2095. La obligación queda extinguida cuando el acreedor recibe en pago una cosa distinta en lugar de la debida.

(Énfasis añadido.)

Para calcular el valor de la ganancia o pérdida por la enajenación o permuta de estos activos virtuales, se determinará la diferencia entre el valor de la adquisición (monto que se pagó en efectivo o equivalentes) y el valor de la transmisión (enajenación o permuta).

El gran problema se tendrá al determinar el valor de adquisición (misma criptomoneda), debido a que este puede estar compuesto por diferentes precios y, por ello, se recomienda usar el método contable de asignación de costos Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS), todo esto para poder contar con un control del historial del costo de adquisición.

Usualmente se piensa en el mundo de las criptomonedas que se deberá pagar el tributo hasta que se transforme de criptomoneda a dinero FIAT. Si bien esto es correcto una vez que se configure la enajenación, pero ¿qué tal si ocurre un intercambio a otra criptomoneda (permuta con pago en especie)?, por ejemplo, de bitcoin a ethereum y derivado de esta transacción se obtiene una ganancia.

La ley es clara en ese sentido, pues por cualquier incremento del patrimonio se deberá pagar tributo, salvo ciertas excepciones, es decir, herencias, donativos, indemnizaciones, etcétera.

Ahora bien, en cuanto al tratamiento tributario aplicable por parte de las personas morales, dependerá del acto jurídico, uso y circunstancia que se genere. A continuación, se citan algunos ejemplos que se pueden desprender, mismos que se analizarán:

• Ingreso por enajenación de una criptomoneda a dinero FIAT (exchange).

• Ingreso por permuta de una criptomoneda a otra criptomoneda (trading).

• Adquisición de bienes o servicios con pago del precio con criptomonedas.

En relación con el ingreso por enajenación de una criptomoneda a dinero FIAT (exchange), el sujeto pasivo tendrá la obligación de acumular el ingreso percibido en términos de lo dispuesto en los artículos 16 y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), y considerando las deducciones correspondientes del Título II, Capítulo II, de la LISR:

Artículo 16. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación

acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas.

...
(Énfasis añadido.)

En cuanto a los ingresos por permuta de una criptomoneda a otra criptomoneda (trading) y adquisición de bienes o servicios a cambio de criptomonedas, se tendrá la obligación de acumular en términos de la fracción II del artículo 18 de la LISR. Esto conllevará la inclusión de un Comprobante Fiscal Digital por Internet o Factura Electrónica (CFDI) como pago en especie:

Artículo 18. ...

...

II. La ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes por pago en especie. En este caso, para determinar la ganancia se considerará como ingreso el valor que conforme al avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales tenga el bien de que se trata en la fecha en la que se transfiera su propiedad por pago en especie, pudiendo disminuir de dicho ingreso las deducciones que para el caso de enajenación permite esta ley, siempre que se cumplan con los requisitos que para ello se esteblecen en la misma y en las demás disposiciones fiscales. Tratándose de ercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados, se acumulará el total del ingreso y el valor del costo de lo vendido se determinará conforme a los dispuesto en la Sección III, del Capítulo II del Título II de esta Ley.

...

(Enfásis añadido)

En relación con las personas físicas, se tributará bajo el Título IV, Capítulo IV "De los ingresos por enajenación de bienes" mediante el artículo 119 de la LISR. Es aquí donde su tratamiento tributario se tornará ambiguo y complejo. 

Una de las problemáticas que se tendrá es en relación con el pago provisional, pues se establece que se deberá pagar en la enajenación/permuta el 20% del total de la operación y esta será retenida por el adquiriente. Lo congruente sería que se determinara tomando como base las tarifas del artículo 96 de la multicitada ley. En consecuencia, resultará poco práctica, desproporcional y costosa su tributación. 

En el cálculo del impuesto anual, se podrán tomar las deducciones que marca el artículo 121 de la LISR, donde principalmente se podrá deducir el costo de adquisición, que será el que se haya pagado por el activo viral, además, de las comisiones y mediaciones pagadas por el enajenante.

En caso de que existiera pérdida por la enajenación/permuta en los activos virtuales, esta podrá aplicarse contra las utilidades generadas por otros bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la LISR. 

IVA

Respecto del impuesto al valor agregado (IVA) en los criptomonedas aplicará la tasa general del 16% cuando el adquiriente y el enajenante residan dentro del territorio nacional, de acuerdo con lo establecido por el artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), y se calculará considerando el valor de la contraprestación pactada.

Esto aplicará también cuando sean transformados los activos virtuales a dinero FIAT, o bien se adquiera un bien o servicio. La problemática radicará en la imposibilidad de identificar al enajenante y al comprador. 

CONCLUSIÓN

Como se puede apreciar, en México no se cuenta con un marco tributario específico para los activos virtuales, y esa falta de reglas de imposición desencadena ambigüedad y desproporción para quien utilice este tipo de activos. 

Por ello, es conveniente que los legisladores establezcan un marco jurídico ad hoc, debido a que cada vez más se empieza a utilizar este tipo de activos. Incluso, como noticia reciente, se puede ver el caso de El Salvador, nación que ya adoptó el bitcoin como divisa de curso legal, y muy probablemente otros países comenzarán a hacer lo mismo.